Минимальный налог при утрате права на «упрощенку»

Автор: Елена Диркова, генеральный директор компании «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР»

Компания, перешедшая с «упрощенки» на общий режим до окончания года, обязана уплатить минимальный налог в общеустановленный срок.

Возможна ситуация, когда с начала календарного года компания применяет УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», но до окончания года утрачивает такое право. Это случается, если ее доходы превысили 60 миллионов рублей или возникло несоответствие одному из специальных требований (пп. 3, 4 ст. 346.12, п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Тогда фирма обязана перейти на общий режим налогообложения с начала квартала, в котором допущено указанное превышение или несоответствие (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ). О смене режима ей следует сообщить в налоговую инспекцию в течение 15 календарных дней по истечении этого квартала (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).

Предположим, что налог, исчисленный за последний отчетный период на «упрощенке», оказался менее 1 процента от дохода. Компания обязана заплатить минимальный налог по итогам налогового периода (п. 6 ст. 346.18 НК РФ), который Налоговым кодексом определен как календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ). Но на протяжении целого года УСН компания не применяла.

В связи с этим возникает вопрос: в каком размере уплачивать налог по итогам последнего отчетного периода — как авансовый платеж, исчисленный в общеустановленном порядке (п. 4 ст. 346.21 НК РФ), или как минимальный налог. А может быть, предстоит перечислить обе суммы? Проблема рассмотрена в статье «Актуальной бухгалтерии» № 7, 2012.

Позиция ФНС России

Специалисты налоговой службы считают, что по итогам последнего отчетного периода авансовый платеж не исчисляется и не уплачивается (письмо ФНС России от 27.03.2012 № ЕД-4-3/5146). Нужно следовать норме, устанавливающей порядок исчисления и уплаты минимального налога по итогам налогового периода. Налоговики подчеркнули, что изложенная позиция согласована с Минфином России.

Пример

Компания применяла УСН в течение 9 месяцев 2012 г. В IV квартале 2012 г. она будет уплачивать налоги по общей системе налогообложения, так как потеряла право на «упрощенку». Поэтому налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате, должны определяться за период с начала года по 30.09.2012 включительно. Сумма исчисленного налога по установленной ставке (от 5 до 15%) меньше суммы исчисленного минимального налога (1% от дохода налогоплательщика). А значит, по итогам 9 месяцев фирма обязана уплатить только минимальный налог.

Подход, описанный в примере, исключает необходимость уплаты авансового платежа по итогам последнего отчетного периода.

Аналогичной позиции контролирующие ведомства придерживались и ранее (письма Минфина России от 19.10.2006 № 03-11-05/234, ФНС России от 21.02.2005 № 22-2-14/224, от 10.03.2010 № 3-2-15/12, УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 № 16-15/042727).

Когда декларировать и уплачивать минимальный налог?

В письме ФНС России от 27 марта 2012 года № ЕД-4-3/5146 сказано, что налоговый период фактически совпадает с последним отчетным периодом. Но из этого вовсе не следует, что минимальный налог подлежит уплате в сроки, установленные для авансового платежа (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

В случае утраты права на применение УСН налоговую базу определяют исходя из доходов и расходов, полученных и понесенных в пределах последнего отчетного периода. По окончании этого периода налоговая база будет полностью сформирована. Оснований для исчисления, а значит, и уплаты авансового платежа по сложившейся налоговой базе не имеется.

Данная позиция может быть поддержана ссылкой на декларацию (утв. приказом Минфина России от 22.06.2009 № 58н). На ее титульном листе предусмотрен показатель «Налоговый период (код)». Он может иметь два значения: 34 — «календарный год» либо 50 — «последний налоговый период при реорганизации (ликвидации) организации (при прекращении деятельности в качестве индивидуального предпринимателя), при переходе на иной режим налогообложения». Следовательно, в условиях перехода на общий режим правомерно рассматривается «последний налоговый период». Такой налоговый период может оказаться короче календарного года.

На уплату минимального налога продолжительность налогового периода не влияет. Его перечисляют не позднее срока, установленного для подачи декларации (п. 7 ст. 346.21 НК РФ). Фирма вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно (абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ). Но делать это она не обязана.

Альтернативная позиция

Для компаний, понесших убыток, позиция налоговых инспекторов неблагоприятна. Но существует и противоположное мнение: по итогам отчетного периода минимальный налог не исчисляется в принципе. Эта позиция представлена в арбитражных решениях (см. таблицу ниже).

Обратите внимание: постановления федеральных арбитражных судов в поддержку компаний, перечисленные в таблице, относятся к периодам прошлых лет. С 2011 года ситуация принципиально изменилась ввиду принятия новой формы декларации. Как отмечено выше, она допускает «неполный» налоговый период начиная с отчетности за 2010 год.

По нашему мнению, ссылка судей на статью 55 Налогового кодекса тоже несостоятельна. В ее пункте 1 налоговый период определен как период времени, по окончании которого определяют базу и исчисляют сумму налога, подлежащую уплате. А также оговорено, что налоговый период может состоять из одного отчетного периода. В случае с утратой права на применение УСН базу определяют именно на конец последнего отчетного периода. Этот момент отмечен судьями Северо-Западного округа (пост. ФАС СЗО от 28.12.2011 № А26-11119/2010). Следовательно, отчетный период может считаться налоговым периодом.

Кроме того, статья 55 Налогового кодекса не содержит прямого запрета на изменение продолжительности налогового периода в иных случаях, помимо создания, ликвидации и реорганизации компании.

Понятия налогового периода и налоговой базы неразделимы (п. 1 ст. 52 НК РФ). Минимальный налог исчисляют исходя из налоговой базы (абз. 2 п. 6 ст. 346.18 НК РФ). А в случае утраты права на применение УСН до конца календарного года проблем с определением налоговой базы не будет. Ведь в дальнейшем она не изменяется.

Таким образом, при утрате права на применение «упрощенки» до окончания года оспорить требование инспекторов об уплате минимального налога в настоящее время маловероятно.

Экспертиза статьи: Светлана Пахалуева, ведущий советник отдела специальных налоговых режимов Минфина России

Мнение: Дмитрий Пелах, директор компании «Агентство финансовых консультаций»

Срок уплаты минимального налога

Компании, которые применяют УСН с объектом «доходы минус расходы», могут исчислять и уплачивать минимальный налог. Это возможно, если сумма исчисленного налога будет меньше минимального. Даже если компания потеряла право на УСН в середине года.

В своем недавнем письме налоговики уточнили, что сроком окончания налогового периода по УСН считается дата окончания отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором фирма утратила указанное право (письмо ФНС России от 27.03.2012 № ЕД-4-3/5146). При этом они не указали, в какой срок уплачивать минимальный налог.

Ранее специалисты налоговой службы считали, что если по итогам отчетного периода нарушены требования для применения «упрощенки», то фирма утрачивает на нее право с начала того квартала, в котором выявлены нарушения. Для них окончание налогового периода совпадает с датой завершения отчетного, предшествующего кварталу, в котором утрачено право применять УСН.

«Слетевшие» с УСН фирмы обязаны уплачивать минимальный налог в общем порядке не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 346.21 НК РФ). Это можно сделать и заранее (письмо ФНС России от 10.03.2010 № 3-2-15/12).

Финансисты придерживаются иного мнения. Они уверены что в подобном случае декларацию за налоговый период фирма представляет и минимальный налог уплачивает по истечении отчетного периода, в котором она утратила право на применение УСН. То есть компания должна перечислить минимальный налог в срок, установленный для уплаты авансового платежа: до 25-го числа месяца, следующего за последним отчетным периодом (письмо Минфина России от 19.10.2006 № 03-11-05/234).

Мы поддерживаем позицию налоговой службы и считаем, что уплачивать налог следует по итогам налогового периода, то есть года. Такую же сторону занимают и арбитры ВАС РФ, указывая, что в налоговом законодательстве отсутствуют нормы, предусматривающие обязанность уплатить минимальный налог по итогам части налогового периода, если до истечения налогового периода по УСН фирма утрачивает право на применение спецрежима (определение ВАС РФ от 28.12.2009 № ВАС-16812/09).

19 июля 2012 года. Материал был опубликован в журнале "Актуальная бухгалтерия", июль,
компания ГАРАНТ