НДС Комментарий к Письму Минфина РФ от 06.09.2011 № 03-07-11/240

О. П. Гришина редактор журнала «Акты и комментарии для бухгалтера»

В Письме от 06.09.2011 № 03 07 11/240 чиновники Минфина, нако-нец, высказали свою точку зрения по вопросу о применении вычета НДС по основному средству, приобретенному в периоде освобождения организации от исполнения обязанностей плательщика НДС и используемому после утраты указанного права.

Финансисты недвусмысленно дали понять, что возражают против принятия к вычету налога в рассматриваемой ситуации. В обоснование своей позиции они привели следующие аргументы.

Согласно п. 8 ст. 145 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогопла-тельщиком по товарам (работам, услугам), приобретенным в периоде действия права на освобождение от уплаты данного налога, после ут-раты этого права принимаются к вычету по правилам, установленным ст. 171 и 172 НК РФ.

Минфин подчеркнул, что вычет «входного» НДС, предъявленного по-купателем при приобретении основного средства, в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ производится в полном объеме после принятия на учет данного основного средства (см. также Письмо Минфина России от 18.04.2011 № 03 07 11/97). Причем независимо от того, на каком счете приходуется основное средство. Это обстоятельство отмечено в Постановлении ФАС ВСО от 23.03.2011 № А33-6232/2010.

Однако, поскольку порядок осуществления вычета НДС, относящего-ся к остаточной стоимости основных средств, ранее принятых на учет по первоначальной стоимости с учетом данного налога, ст. 171 и 172 НК РФ не определен, норма, предусмотренная п. 8 ст. 145 НК РФ, не применяется в отношении основных средств.

Итак, финансисты в Письме № 03 07 11/240 настаивают на том, что правило, установленное в указанной норме, не применяется в отношении основных средств не по причине того, что в абз. 2 данной нормы основные средства не упоминаются вовсе. Хотя из системного анализа положений п. 8 ст. 145 НК РФ не следует, что абз. 2 нужно рассматривать в качестве специальной нормы лишь в отношении то-варов (работ, услуг). Согласно тексту комментируемого письма глав-ным аргументом чиновников Минфина, возражающих против примене-ния вычета НДС в рассматриваемой ситуации, является отсутствие в ст. 172 НК РФ указаний о порядке осуществления вычета НДС, отно-сящегося к остаточной стоимости основного средства. Выходит, что финансисты ничего не имеют против подобного вычета. Проблема заключается в том, как его рассчитать. Смущает их, по видимому, упо-минание в п. 1 ст. 172 НК РФ о том, что вычет НДС производится в полном объеме после принятия на учет основного средства.

Между тем данная норма указывает только на право налогоплатель-щика предъявить к вычету в полном объеме сумму налога после при-нятия основного средства на учет и не содержит запрета на применение вычета частями (Постановление ФАС МО от 22.04.2011 № КА-А40/1659-11). Также в абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ нет прямого запрета на вычет сумм НДС, относящихся к остаточной стоимости основного средства, первоначальная стоимость которого отражена с учетом НДС.

Очевидно, будучи уверенным в неопровержимости своих доводов, Минфин в комментируемом письме не привел еще один аргумент, ко-торый он использовал в разъяснениях по аналогичной ситуации, когда налогоплательщик, применявший УСНО, перешел на ОСНО, также указав в Письме от 28.02.2005 № 03 03 01 04/1/82 на невозможность принятия к вычету НДС с остаточной стоимости основного средства, принятого к учету в периоде применения «упрощенки».

Финансисты обосновали свой вывод тем, что изменение первона-чальной стоимости основных средств в зависимости от того, для каких операций (облагаемых или не облагаемых НДС) они используются, за-конодательством РФ о бухгалтерском учете, как и Налоговым кодек-сом, не предусмотрено. Они сослались на п. 14 ПБУ 6/01 «Учет ос-новных средств»^[1], которым определено, что первоначальная стои-мость основных средств может изменяться только в случаях, установ-ленных настоящим и иными стандартами по бухгалтерскому учету.

По мнению чиновников, эти изменения могут произойти при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техни-ческом перевооружении, частичной ликвидации соответствующих объ-ектов, а также по иным аналогичным основаниям (Письмо Минфина России от 17.08.2011 № 03 03 06/1/493).

Между тем первоначальной стоимостью основного средства согласно п. 8 ПБУ 6/01 признается сумма расходов на его приобретение, соору-жение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования. Включение НДС в первоначальную стоимость основного средства является исключени-ем из общего правила и допускается в оговоренных законодательст-вом РФ случаях. Подпунктом 3 п. 2 ст. 170 НК РФ эти случаи опреде-лены как периоды освобождения от исполнения обязанностей налого-плательщика.

Кстати, аналогичным образом в периоде освобождения от уплаты НДС принимаются к учету товары: в их стоимость также включается НДС (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). При этом после завершения периода освобождения от исполнения обязанностей плательщика данного на-лога налогоплательщик в силу п. 8 ст. 145 НК РФ вправе принять к вычету суммы НДС по таким товарам при условии их использования в налогооблагаемых операциях.

Как видим, Налоговым кодексом предусмотрен (как таковой) меха-низм извлечения сумм налога из стоимости имущества (в частности, товаров, услуг), по которой оно принято к учету. Полагаем, данный ме-ханизм можно использовать и в случае с основным средством. (Сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость основного средства, рассчитывается путем несложных вычислений.)

Дополнительно в пользу данного вывода можно привести следующие аргументы. Перечень случаев, когда может быть изменена первона-чальная стоимость основного средства, является открытым как в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ), так и в бухгалтерском учете (п. 14 ПБУ 6/01).

Кроме того, условием применения правила, установленного абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ, является использование имущества в облагаемых НДС операциях: каких либо ограничений, связанных с использованием его налогоплательщиком в периоде освобождения от уплаты НДС, при этом не установлено. Считаем, что основное средство, которое не полностью самортизировано в периоде освобождения об обязанностей плательщика данного налога и используется впо-следствии в облагаемых НДС операциях, в полной мере отвечает это-му критерию.

Данный вывод также согласуется с арбитражной практикой. В частности, ФАС УО при рассмотрении спора по анализируемой в комментируемом письме ситуации пришел к выводу, что НДС, уплаченный за приобретенное оборудование, налогоплательщик правомерно предъя-вил к вычету (Постановление от 17.01.2008 № Ф09-11173/07 С2). А из Постановления ФАС ВВО от 31.01.2011 № А29-5408/2010^[2] следу-ет, что правило, установленное абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ, подлежит при-менению в том случае, если сумма НДС учтена в остаточной стоимости основного средства, а не отражена в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Таким образом, налогоплательщик может принять к вычету НДС по основному средству, приобретенному в периоде освобождения его от обязанностей плательщика данного налога, после утраты этого пра-ва в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Однако нужно учитывать риски возникновения споров с налоговиками и вероятность того, что свою точку зрения придется отстаивать в суде.

^[1]Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2011 № 26н.

^[2]Определением ВАС РФ от 25.04.2011 № ВАС-4815/11 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

01 декабря 2011 года. журнал «Акты и комментарии для бухгалтера»