ПБУ 23/2011 «отчет о движении денежных средств» — новый документ в «семье» ПБУ

Е.Н. Щербачева, заместитель директора департамента бухгалтерского консалтинга ФБК

В международной практике актуальность и полезность информации о движении денежных средств компании были оценены в IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств» как необходимость оценки способности компании создавать денежные средства и их эквиваленты и ее потребностей в денежных средствах. Приказом Минфина России от 2 февраля 2011 г. № 11н впервые в российской практике учета утверждено ПБУ 23/2011, касающееся раскрытия информации о движении денежных средств. Целью разработки данного ПБУ является установление правил составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), являющимися юридическими лицами по законодательству РФ. Рассмотрим, по каким правилам раскрывается информация о движении денежных средств для представления ее в финансовой отчетности компании.

Эволюция или революция

Отчет о движении денежных средств в составе бухгалтерской отчетности организации впервые появился как дополнительный раздел «Движение денежных средств» к «Отчету о финансовых результатах и их использовании» начиная с отчета за девять месяцев 1995 г.

В этом отчете представлялась информация исходя из характера поступления (от реализации товаров, работ, услуг, прочего имущества, внереализационных операций и из банка) и использования денежных средств (на приобретение товаров, оплату работ, услуг, труда, на выплату дивидендов, процентов, на финансовые вложения и пр.). Такое представление денежных средств в отчете еще разделялось на движение денежных средств по наличному (с применением контрольно-кассовой техники (ККТ) и бланков строгой отчетности (БСО)) и безналичному расчету.

С тех пор в бухгалтерском законодательстве было несколько вариантов представления отчета о движении денежных средств, но уже приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций» (далее — приказ № 97) движение денежных средств было распределено на движение по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. При этом справочно отражалась информация о движении денежных средств по наличному расчету с применением ККТ и с использованием БСО, а также о движении наличных денежных средств из кассы организации в банк и из банка в кассу организации.

К приказу № 97 были изданы Указания по заполнению формы отчета о движении денежных средств (форма № 4), в которых определялось, что для целей составления отчета понимается:

«под текущей деятельностью — деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной продукции, выполнением строительных работ, сельским хозяйством, торговлей, общественным питанием, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и другими аналогичными видами деятельности;

под инвестиционной деятельностью — деятельность организации, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п.;

под финансовой деятельностью — деятельность организации, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п.».

Порядок же отражения денежных средств в иностранной валюте в приказе № 97 был регламентирован следующим образом: «В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности^[1].

Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих строк формы»^[2].

Приказ Минфина России от 13 января 2000 г. № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» не внес существенных изменений в форму отчета о движении денежных средств и порядок его заполнения.

А вот приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»^[3] (далее — приказ № 67н) кардинально изменил эту форму, что стало причиной многочисленных вопросов со стороны бухгалтеров организаций (кроме кредитных и страховых организаций, а также бюджетных учреждений), которым было вменено в обязанность включать отчет о движении денежных средств в состав годовой отчетности. В частности:

• появилось требование о представлении информации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности на отчетный год и аналогичный период предыдущего года;
• в отчете появилась строка «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю»;
• из отчета были исключены строки для представления информации о движении наличных денежных средств из кассы организации в банк и из банка в кассу организации.

Однако никаких специальных указаний, как решать эти вопросы, в приказе № 67н не содержалось.

Ответ на первые два вопроса можно получить, обратившись к международным стандартам финансовой отчетности, а точнее, к IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств». Такое право дает нам п. 7 ПБУ 1/2008^[4], в котором указано, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из ПБУ 1/2008 и иных ПБУ, а также МСФО.

Итак, в п. 9 IAS 7 установлено, что движение денежных средств не включает движение денежных средств между статьями, составляющими денежные средства или их эквиваленты. Это значит, что движение по денежным счетам (50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и 52 «Валютные счета») не должно участвовать в формировании показателей отчета, за исключением финансового результата от сделки при покупке-продаже валюты.

По вопросу, касающемуся заполнения строки «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю», нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету содержали противоречивые требования к отражению в отчете о движении денежных средств движения иностранной валюты.

Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности^[5] требовали пересчитывать в рубли все операции по курсу Банка России, действующему на отчетную дату, Закон о бухгалтерском учете^[6] содержал и содержит другую норму, требующую пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции. Норма Закона согласуется с международной практикой составления финансовой отчетности (п. 25 IAS 7).

Таким образом, каждая организация принимала для себя свой способ формирования показателей указанной строки, исходя из определения даты пересчета валютных операций, и закрепляла его в учетной политике.

Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организации» (далее — приказ № 66н) внесены изменения в порядок и формы составления бухгалтерской отчетности, в том числе и в отчет о движении денежных средств. Поскольку указаний по заполнению новых форм финансовое ведомство не предлагает, появление ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» стало актуальным и всеми ожидаемым событием. Однако при более детальном прочтении нового ПБУ стало очевидным, что его содержание не снимает всех вопросов о порядке заполнения отчета о движении денежных средств, кроме того, рождает новые вопросы и предположения.

^[1] Здесь и далее по тексту шрифтовые выделения в цитатах авторские. — Прим. ред.

^[2] Этот же порядок отражения денежных средств в иностранной валюте сохранился и в приказе Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», который регулировал порядок формирования бухгалтерской отчетности вплоть до 2010 г.

^[3]В настоящее время не действует.

^[4]Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

^[5]Утверждены приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н.

^[6]Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

15 июня 2011 года. Материал был опубликован в ежемесячном электронном издании "Финансовые и бухгалтерские консультации"