Правильно применяем амортизационную премию

Автор: Марина Косульникова, главный бухгалтер компании «Галан»

Вопрос, можно ли применять амортизационную премию при улучшении арендованного имущества, спорный. Однозначной арбитражной практики по нему так и не сложилось. В этой статье из журнала «Актуальная бухгалтерия» специалисты попытаются прояснить ситуацию.

Как правило, амортизируемое имущество принимают на учет по первоначальной стоимости. При этом вы имеете право включить в состав текущих расходов так называемую амортизационную премию. Речь здесь идет о капитальных вложениях в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (в отношении имущества, относящегося к 3—7-й амортизационным группам, — не более 30%).

Амортизационную премию принимают в составе косвенных расходов. Сделать это следует в том периоде, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых осуществили капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ). В этом случае основные средства после их ввода в эксплуатацию включают в амортизационные группы по их первоначальной стоимости за вычетом данной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Аналогичную амортизационную премию можно применять по расходам, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основных средств. При нелинейном методе начисления амортизации значения, на которые изменяется первоначальная стоимость данного имущества, учитывают в суммарном балансе амортизационных групп за вычетом данной премии. Между тем при линейном методе амортизации на сумму премии изменяется первоначальная стоимость объектов (п. 9 ст. 258 НК РФ).

В случае реализации основных средств, по которым был применен механизм амортизационной премии, ранее чем по истечении пяти лет с момента их введения в эксплуатацию суммы премии восстанавливают (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Если же говорить о применении амортизационной премии арендатором по улучшениям арендованного имущества, то здесь все не так просто. Рассмотрим этот момент подробнее.

Улучшения арендованного имущества бывают двух видов (п. 2 ст. 623 ГК РФ):

- отделимые улучшения — могут быть отделены без вреда для имущества;

- неотделимые улучшения — не могут быть отделены без вреда для имущества, являются собственностью арендодателя.

Как правило, произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Поэтому такое имущество учитывают по обычным правилам.

Если же говорить о неотделимых улучшениях, произведенных арендатором с согласия арендодателя, то они признаются амортизируемым имуществом. При этом в Налоговом кодексе они именуются капитальными вложениями (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке (п. 1 ст. 258 НК РФ):

• капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются последним в обычном порядке;
• капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. Исходят из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных основных средств либо для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств (Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Как видите, никакого конкретного запрета на применение арендаторами амортизационной премии к неотделимым улучшениям законодательство не содержит. При этом по своей сути неотделимые улучшения являются следствием достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества, в отношении которых установлена возможность применения данной премии.

Можно амортизировать только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер. Если же расходы производят с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты учитывают единовременно в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ, письма Минфина России от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75, от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19).

При этом чиновники считают, что правила применения амортизационной премии на арендаторов не распространяются (письма Минфина России от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18, от 15.11.2006 № 03-03-04/1/759, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/061721.2). Объясняют они это следующим:

• произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора;
• для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации.

Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначная.

Есть суды, которые соглашаются с налоговиками (пост. Девятого ААС от 01.06.2009 № 09АП-6283/2009-АК (пост. ФАС МО от 11.09.2009 № КА-А40/8505-09 оставлено без изменения)), говоря, что правила применения амортизационной премии на арендаторов не распространяются. Арбитры обосновывают это тем, что имущество, переданное арендодателем в аренду, относится к основным средствам арендодателя, а не арендатора. При этом для амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен специальный порядок.

Между тем существует и противоположная практика, когда судьи пришли к выводу об обоснованном включении арендаторами в состав расходов сумм премии (пост. ФАС ВСО от 18.01.2012 № А74-956/2011 и ФАС МО от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10). В этом случае арбитры указали на то, что установленный специальный порядок применения амортизации по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств не исключает возможности применения арендаторами сумм амортизационной премии.

Итак, несмотря на то что законодательство не содержит конкретного запрета на применение арендаторами амортизационной премии к неотделимым улучшениям, контролирующие органы считают иначе. Налоговики объясняют это тем, что данные улучшения не остаются на балансе у арендатора, при этом для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации.

Если же вы все-таки решитесь на применение амортизационной премии, то будьте готовы отстаивать свою позицию в суде.

Экспертиза статьи: Сергей Родюшкин, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

21 мая 2012 года. Материал был опубликован в журнале "Актуальная бухгалтерия", май,
компания ГАРАНТ