Учет отдельных расходов при УСНО Продолжение

На вопросы отвечает Ю. В. Подпорин заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ

Мы продолжаем разговор об учете расходов при УСНО «упрощенцами», выбравшими объект налогообложения «доходы минус расходы».

При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, индивидуальный предприниматель учитывает расходы на оплату товаров, приобре-тенных для дальнейшей реализации, по методу средней стоимости. Данные расходы признают-ся после оплаты товара поставщикам, его реализации и получения оплаты от покупателей. Правомерен ли такой учет?

В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также на расходы, связанные с приобре-тением и реализацией указанных товаров, в том числе на расходы на хранение, обслуживание и транспортировку товаров.

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере их реализации. Налогоплатель-щик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покуп-ных товаров:

-по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

-по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

-по средней стоимости;

-по стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расхо-ды на хранение, обслуживание и транспортировку, учитываются в составе расходов после их фак-тической оплаты.

В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индиви-дуальным предпринимателем (за исключением случаев, указанных в п. 3 ст. 39 НК РФ) признает-ся соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или ус-лугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для друго-го лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

При этом согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, ра-бот или услуг определяются в соответствии с ч. 2 НК РФ.

У налогоплательщиков, применяющих УСНО, согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой полу-чения доходов (в том числе доходов от реализации товаров) признается день поступления денеж-ных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (кассовый ме-тод).

При этом в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 № 808/10 указано, что расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога по УСНО после фактической передачи товаров покупателю неза-висимо от того, оплачены они покупателем или нет.

Таким образом, расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации и оплаченных поставщикам, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, после передачи права собственности на товары по-купателям (Письмо Минфина РФ от 24.01.2011 № 03 11 11/12).

Исходя из приведенных положений индивидуальный предприниматель имеет право учесть расходы на приобретение товара после его оплаты поставщикам и реализации, не дожидаясь по-лучения оплаты от покупателей.

Экспедирование и доставка покупных товаров осуществляются на основании договора с транспортной компанией.

Транспортные и экспедиционные расходы входят в состав материальных расходов на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ материальные расходы списываются в момент погашения задолженности перед поставщиком услуг. В то же время со-гласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы, связанные с реализацией покупных товаров, учи-тываются в составе расходов после оплаты таких услуг. Однако в этом пункте не указан порядок признания расходов, связанных с приобретением товаров.

Вправе ли организация включать в расходы при исчислении налога по УСНО расходы, связанные с приобретением товара, в момент оплаты поставщику, не дожидаясь его реализа-ции?

В силу пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в перечне расходов, учитываемых в целях нало-гообложения, предусмотрены материальные расходы, определяемые в соответствии с порядком, установленным для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, расходы на приобретение ра-бот и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индиви-дуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурны-ми подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных под-разделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности пе-ремещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисно-го (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с усло-виями договоров (контрактов).

Таким образом, при исчислении налоговой базы в целях применения УСНО транспортно-экспедиционные расходы, включая транспортные расходы, связанные с доставкой товара на склад покупателю, учитываются в составе материальных расходов.

При этом на основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы принимаются налогоплательщика-ми к учету после их фактической оплаты. Так, материальные расходы учитываются в момент по-гашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщи-ка, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погаше-ния.

Кроме того, расходы на транспортировку товаров, приобретенных налогоплательщиком для дальнейшей реализации, могут быть учтены в составе расходов на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы на их хранение, обслуживание и транспор-тировку, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

С учетом вышеизложенного расходы налогоплательщика на транспортировку товаров, ко-торые предназначены для дальнейшей перепродажи, учитываются после фактической оплаты транспортных услуг.

При этом необходимо иметь в виду, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он их отнесет (п. 4 ст. 252 НК РФ).

Такое мнение высказано в Письме Минфина РФ от 08.09.2011 № 03 11 06/2/124.

Основной вид деятельности организации, применяющей УСНО, – международные авто-мобильные грузоперевозки. Для осуществления деятельности организация приобретает раз-решения на въезд в иностранное государство и книжки МДП, которые дают право перемещать груз от места отправления до таможни места назначения без досмотра на промежуточных та-можнях. Выдачу книжек МДП и разрешений осуществляет АСМАП (Ассоциация международ-ных грузоперевозчиков). АСМАП выписывает счета и выдает акты на услуги:

-по выдаче разрешения на въезд в иностранное государство (например, Польшу);

-по выдаче книжки МДП;

-по страхованию МДП, кассовому обслуживанию.

Данные расходы являются экономически оправданными и документально подтвер-жденными. Можно ли отнести их к материальным расходам?

Пунктом 1 ст. 346.16 НК РФ установлен перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, использующих УСНО. Данный перечень расходов является закрытым.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в перечне расходов, учитываемых налогоплательщи-ками, применяющими УСНО, поименованы материальные расходы, определяемые в соответствии с порядком, предусмотренным для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.

Как следует из вопроса, организация осуществляет расходы на приобретение транспортных и иных документов, необходимых для осуществления перевозок: разрешений на проезд по терри-тории иностранных государств, документов на право перевозки грузов через границу без тамо-женного досмотра, предусмотренных Международной конвенцией МДП. Книжка МДП представ-ляет собой таможенный документ на проезд автомашин по иностранной территории без таможен-ного досмотра на промежуточных таможнях. Книжка МДП по своей сути не является ни материа-лом, ни товаром, необходимым для осуществления производственной деятельности, это документ, предоставляющий обладателю при соблюдении им ряда условий определенные права и возлагаю-щий определенные обязанности.

Исходя из этого какие-либо критерии, позволяющие отнести расходы на приобретение книжек МДП к материальным расходам, отсутствуют.

Аналогичное мнение приведено в Письме Минфина РФ от 28.01.2011 № 03 11 06/2/09.

Для обеспечения нормальных условий труда работников организации, применяющей УСНО, используется бутилированная питьевая вода, а также был приобретен кулер.

В Письме Минфина РФ от 31.01.2011 № 03 03 06/1/43 сказано, что на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включаются затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, пре-ду­смотренных законодательством РФ. Следовательно, затраты организации на приобретение бутилированной питьевой воды могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, на основании ст. 264 НК РФ с учетом поло-жений ст. 252 НК РФ.

Но для учета в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль указанных затрат необходимо заключение о несоответствии водопроводной воды СанПиН 2.1.4.1074 01 «Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питье-вого снабжения. Контроль качества. Гигиенические требования к обеспечению безопасности систем горячего водоснабжения», утвержденным Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 26.09.2001 № 24.

Но при этом, например, в Постановлении ФАС МО от 18.10.2010 № КА-А41/11778 10 сказано, что расходы на приобретение питьевой воды (при наличии всех необходимых доку-ментов) осуществлены с целью обеспечения нормальных условий труда своих сотрудников и мер по технике безопасности, в связи с чем правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (ст. 264 НК РФ).

Имеет ли право организация-«упрощенец» учесть в расходах затраты на приобретение бутилированной воды в качестве материальных расходов? Нужно ли при этом заключение СЭС о качестве водопроводной воды?

Пунктом 1 ст. 346.16 НК РФ установлен перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, применяющих УСНО. Данный перечень расхо-дов является закрытым.

Расходы на обеспечение нормальных условий труда, а именно расходы, связанные с при-обретением питьевой воды и кулера, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены и, соответственно, не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с приме-нением УСНО (Письмо Минфина РФ от 01.02.2011 № 03 11 11/22).

При этом расходы на приобретение бутилированной воды к материальным расходам также не относятся.

02 декабря 2011 года. журнал «УСНО»