«Вмененщик» и счет-фактура с НДС

С. А. Королев эксперт журнала
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»
Вопрос
В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предпри-ниматели, применяющие в отношении осуществляемых видов деятельности специ-альный налоговый режим в виде ЕНВД, освобождены от ряда налогов, в числе ко-торых значится НДС . Другими словами, указанная категория хозяйствующих субъектов не исчисляет НДС, не ведет книги покупок и продаж, а также не выставляет счетов-фактур. В то же время на практике нередки случаи, когда «вмененщик» с целью расширения рынка сбыта товаров (работ, услуг) выставляет счет-фактуру с выделенным НДС. К каким последствиям может привести данное обстоятельство и вправе ли в таком случае хозяйствующий субъект рассчитывать на вычет по НДС?
Следует отметить, что, по мнению контролирующих органов, сам по себе факт выставления «вмененщиком» счета-фактуры не свидетельствует об оптовом характере реализации товара (Письмо Минфина России от 30.06.2011 № 03 11 11/107) . При этом чинов-ники в качестве подтверждения своих слов ссылаются на арбитражную практику (постановления ФАС ВСО от 10.11.2009 № А33-2713/2009, от 25.06.2009 № А19-12740/08 , ФАС ПО от 09.07.2009 № А72-7445/2008).
В то же время на основании п. 3 ст. 169 НК РФ составлять счета-фактуры обязаны плательщики НДС. В связи с этим хозяйствующие субъекты, применяющие специальные налоговые режимы (не являющиеся плательщиками НДС), при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) оформлять счета-фактуры не должны. Если счет-фактура с выделенным налогом все же был вы-ставлен «спецрежимником», то вся указанная сумма налога подлежит уплате в бюджет (Письмо Минфина России от 31.05.2011 № 03 11 11/144). При этом вычетом по НДС в данном случае хозяйст-вующий субъект воспользоваться не вправе (письма Минфина Рос-сии от 23.03.2007 № 03 07 11/68, от 30.06.2005 № 03 06 05 04/175).
Обращаем ваше внимание, что подобного подхода придерживается Президиум ВАС. В Постановлении от 29.03.2011 № 14315/10 выс-шие арбитры пришли к выводу, что плательщик ЕНВД при выставлении покупателям счетов-фактур с НДС не может принять к вычету суммы «входного» налога.
В проверяемый период индивидуальный предприниматель выполнял работы по установке окон ПВХ, изготовленных с привлечением третьих лиц, и исчислял ЕНВД по виду деятельности, квалифицируемой им как оказание бытовых услуг. Причем в качестве клиентов выступали и физические лица, и организации.
В ходе выездной проверки налоговики переквалифицировали дея-тельность ИП, полагая, что он осуществлял розничную торговлю окна-ми (к которой была отнесена продажа окон как физическим, так и юридическим лицам), а также выполнял работы по их установке. При этом инспекция сделала вывод, что как бытовые услуги могли быть квалифицированы только работы по установке окон, выполняв-шиеся предпринимателем в пользу физических лиц. С операций по реализации работ, выполнявшихся по заказам юридических лиц, инспекция исчислила НДС, посчитав, что эти работы к бытовым услу-гам не относятся и в отношении них предпринимателем необоснован-но применена система налогообложения в виде ЕНВД.
Кроме того, инспекция обязала предпринимателя перечислить в бюджет НДС, полученный им при продаже окон юридическим лицам по выставленным счетам-фактурам с выделением суммы данного на-лога. При этом налоговый орган на основании ст. 171, 172, пп. 1 п. 5 ст. 173 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ отказал предпринимателю в применении вычета по НДС, уплаченного изготовителю окон.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обра-тился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействи-тельным.
Суды, рассматривая настоящее дело, согласились с квалификацией инспекции и сочли, что налоги на деятельность, связанную с выполнением работ по установке окон по заказам юридических лиц, необходимо исчислять исходя из общей системы налогообложения.
Лица, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателям товара счетов-фактур с выделением суммы налога должны уплатить полученный налог без учета налоговых вычетов.
Вместе с тем суды первой и апелляционной инстанций отметили, что инспекция, применяя положения п. 5 ст. 173 НК РФ и обязывая предпринимателя уплатить НДС, который был получен от юридических лиц в связи с выставлением счетов-фактур с выделением налога по операциям реализации окон (в рамках деятельности, подпадаю-щей, по мнению инспекции, под «вмененку»), необоснованно отказала в применении вычетов по суммам налога, уплаченным предпринима-телю. Это обстоятельство и явилось основанием для признания реше-ния инспекции недействительным в части доначисления НДС, начис-ления соответствующих сумм пеней и привлечения налогоплательщи-ка к ответственности.
Суд кассационной инстанции, отменяя решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций, признал доначисле-ние НДС обоснованным. Он исходил из того, что лица, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателям товара счетов-фактур с выделением суммы налога должны уплатить получен-ный налог без учета вычетов, которые могут быть заявлены только плательщиками этого налога, к которым плательщики ЕНВД не относятся. Причем Президиум ВАС с данным выводом согласился .
Обращаем ваше внимание, что сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, необходимо определять в порядке п. 5 ст. 173 НК РФ (на основании выставленных счетов-фактур). Иные подходы, как правило, запрещаются судебными инстанциями.
Из Постановления ФАС ЗСО от 14.09.2011 № А27-15172/2010 следует, что предприниматель, являясь «вмененщиком» и не будучи, соответственно, плательщиком НДС, выставлял счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС, которая впоследствии была заявлена к вычету.
По результатам проверки инспекция пришла к выводу о незаконном применении налогового вычета и обязала предпринимателя уплатить в бюджет доначисленную сумму НДС.
Рассматривая спор по существу, арбитражные суды подтвердили по-зицию налогового органа о неправомерности применения в данном случае вычетов по НДС, однако не согласились с контролерами отно-сительно порядка определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Пункт 5 ст. 173 НК РФ устанавливает, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет лицами, не являющимися плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделением суммы НДС определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).
С учетом данной нормы обязанность ИП по уплате НДС в бюджет должна быть равна сумме налога, указанной в соответствующих сче-тах-фактурах, переданных покупателям товаров (работ, услуг).
Следовательно, для расчета суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налоговый орган в любом случае должен определить сумму налога, выделенную в счетах-фактурах, которые предприниматель вы-ставлял покупателям.
Судами установлено, что налоговым органом сведения о суммах НДС, подлежащих уплате в бюджет, были получены из деклараций на-логоплательщика. Предпринимателем в ходе налоговой проверки не было представлено всех счетов-фактур с выделенными суммами НДС, которые он выставлял покупателям для оплаты. При этом в распоряжении налогового органа имелись данные о счетах-фактурах с выделенными суммами НДС, указанные в выписке банка по расчетному счету заявителя за спорный период . Несмотря на то что суммы налога, указанные в декларациях, в отдельных перио-дах не совпадают с суммами налога, которые указаны в счетах-фактурах заявителя в этих периодах, налоговый орган использовал данные деклараций, исходя из того, что налоговая декларация пред-ставляет собой самостоятельное письменное заявление налогопла-тельщика об исчисленной сумме налога.
В результате ФАС ЗСО сделал вывод, что налоговый орган должен был на основании выявленных в ходе налоговой проверки данных о суммах НДС, указанных в счетах-фактурах, выставленных ИП своим покупателям, определить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет в порядке п. 5 ст. 173 НК РФ, за каждый налоговый период; сравнить эту сумму с той, которая указана заявителем как исчисленная по итогам данного периода в соответствующей декларации; при наличии к тому оснований – произвести необходимые корректировки исчисленной суммы налога.
Подводя итог вышеизложенному, скажем, что хозяйствующий субъ-ект, применяющий в отношении осуществляемой деятельности спец-режим в виде ЕНВД, в случае выставления счета-фактуры с выделенным НДС обязан уплатить заявленную в таком докумен-те сумму налога в бюджет. Напомним, сделать это необходимо до 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 174 НК РФ), причем вести речь о каких-либо вычетах по НДС в данном случае не приходится.
Кроме того, на основании п. 5 ст. 174 НК РФ в рассматриваемой си-туации «вмененщики» обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

23 ноября 2011 года. Партнеры проекта