Как применять корректировочный счет-фактуру?

А.В.Серова /эксперт журнала/

С 1 октября 2011 года в связи с вступлением в силу Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ при изменении стоимости отгруженных товаров (вы-полненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгрузки, продавец должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру . Об этом сказано в п. 3 ст. 168 НК РФ. Рекомендуемая форма коррек-тировочного счета-фактуры и порядок его заполнения приведены в Письме ФНС России от 28.09.2011 № ЕД-4-3/15927@ «О применении корректировочно-го счета-фактуры» (далее – Письмо № ЕД-4-3/15927@). Все подробности – в предлагаемой вашему вниманию статье.
Выставление корректировочного счета-фактуры – обязанность, а не право
Вситуациях, подпадающих под формулировку п. 3 ст. 168 НК РФ, продавец обязан выставить покупателю корректировочный счет-фактуру. Таким образом, права выбора – использовать корректировоч-ный счет-фактуру или нет – налогоплательщикам не предоставлено. О каких случаях идет речь в названной норме? Во-первых, о ситуации, когда стороны после отгрузки товаров (сдачи-приемки результатов ра-бот и услуг), передачи имущественных прав и оформления всех пер-вичных документов договариваются о скидке. Во-вторых, когда выяв-лено несоответствие фактически принятых товаров (результатов работ и услуг) количеству (объему), указанному в подписанной сторонами «первичке» и выставленном покупателю счете-фактуре. В-третьих, возможно незапланированное подорожание товаров, работ, услуг. В перечисленных и иных случаях при изменении (с согласия покупате-ля) первоначальной стоимости реализованных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав продавец обязан выписать коррек-тировочный счет-фактуру.
В отличие от «обычного» счета-фактуры, который составляется не позднее пяти календарных дней с момента отгрузки, корректиро-вочный счет-фактура оформляется не позднее пяти календарных дней со дня составления договора, соглашения или иного первичного доку-мента, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости ТРУИмП.
С какой даты применять?
В Письме № ЕД-4-3/15927@ ФНС разъяснила, что оформление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании со-ставленного начиная с 1 октября 2011 года соответствующего первич-ного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущест-венных прав. Иными словами, не имеют значения такие факты, как:
–дата заключения договора, на основании которого произведена от-грузка товаров (передача результатов работ, оказание услуг);
–дата отгрузки товаров, подписания акта сдачи-приемки результа-тов работ или оказания услуг;
–момент, когда стороны достигли согласия по вопросу об изменении стоимости ТРУИмП.
Для целей составления корректировочного счета-фактуры опреде-ляющей является дата:
–подписания сторонами соглашения или иного первичного докумен-та, подтверждающего изменение стоимости отгруженных ТРУИмП;
–направления покупателю уведомления об изменении стоимости от-груженных ТРУИмП.
Почему в одном случае речь идет о подписании сторонами сделки двустороннего документа об изменении стоимости ТРУИмП, а в другом – лишь об уведомлении покупателя о таком изменении? При решении этого вопроса продавец должен исходить из условий заключенного до-говора. Например, если договором предусмотрено, что при выполнении покупателем определенных условий продавец предоставляет скидку, уведомляя о ней покупателя, очевидно, что двустороннее соглашение не требуется. И наоборот, в ситуациях, когда речь идет об увеличении цены, без документа, подписанного обеими сторонами сделки, не обойтись.
Рекомендуемая форма
Приведенная в Письме № ЕД-4-3/15927@ форма корректировочно-го счета-фактуры действительно является рекомендуемой (как, впро-чем, и порядок его заполнения). Дело в том, что ввести письмом доку-менты, обязательные к применению, ФНС не вправе. Утверждение в установленном порядке документа, заменяющего применяемые в настоящее время Правила ведения книг покупок и книг продаж , пока откладывается. Между тем обязанность оформления корректиро-вочных счетов-фактур уже установлена. В качестве выхода из сложившейся противоречивой ситуации главное налоговое ведом-ство страны своим письмом:
–довело до налоговых органов разъяснения о применении коррек-тировочных счетов-фактур;
–предложило использовать содержащиеся в приложениях к письму бланк и порядок его заполнения;
–потребовало в незамедлительном порядке довести до налогоплательщиков содержание этого письма.
По мнению автора, организациям, конечно, не следует «изобретать велосипед», самостоятельно разрабатывая форму такого счета-фактуры. Есть основания полагать, что именно рекомендуемая ФНС форма и будет в конечном счете утверждена в качестве обязательной. Не изменится, скорее всего, и предложенный ФНС порядок заполнения строк и граф. Вместе с тем ситуация, когда и бланк, и порядок являют-ся лишь рекомендуемыми, дает налогоплательщикам, допустившим нарушения в оформлении нового документа, дополнительный козырь при отстаивании своих прав в споре с налоговыми органами (что называется, нет обязанности – нет ошибки). Но это, конечно, не призыв заполнять документ по своему усмотрению. Наоборот, по-скольку приведенные ФНС рекомендации в ближайшее время станут обязательными, необходимо тщательно изучить правила составления новой формы счета-фактуры и его регистрации в книгах покупок и книгах продаж.
Чем корректировочный счет-фактура
отличается от обычного?
Во-первых, своим названием: «Корректировочный счет-фактура №__от «___» к счету-фактуре №__от «___».
Во-вторых, в нем меньше строк: не приводится информация о грузоотправителе и грузополучателе.
В-третьих, граф в корректировочном счете-фактуре значительно больше, поскольку сведения о количестве, цене, стоимости без НДС, суммах акциза и НДС, стоимости с учетом НДС приводятся как до изменения (указываются данные первоначально составленного счета-фактуры), так и после. Кроме того, в отношении сведений о стоимости без НДС, суммах акциза и НДС, стоимости с учетом НДС отдельно приводятся разницы, образовавшиеся в результате коррек-тировки (к уменьшению или увеличению по сравнению с представленными в обычным счете-фактуре, составленном на реализацию). Таким образом, для отражения количества предна-значено две графы: 3 и 3а, цены – тоже две: 4 и 4а, стоимости без НДС – четыре: 5, 5а, 5б и 5в, акциза – тоже четыре: 6, 6а, 6б и 6в, суммы НДС – еще четыре: 8, 8а, 8б и 8в, и последние четыре графы –
9, 9а, 9б и 9в – отведены для сведений, касающихся стоимости с учетом НДС.
В случае изменения стоимости отгруженных ТРУИмП в сторону уменьшения со-ответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после ее из-менения, указывается с отрицательным знаком (пп. 13 п. 5.2 ст. 168 НК РФ).
Рекомендации
…для продавца
Если первоначальная цена сделки уменьшена, продавец на основании выписанного корректировочного счета-фактуры может принять к вычету разницу между величиной налога до и после коррек-тировки (п. 1 ст. 169, п. 13 ст. 171 НК РФ). Для этого корректировочный счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок. Делается это следующим образом. Данные строки «Итого по корректировочному счету-фактуре» переносятся:
–из графы 9б в графу 7 книги покупок;
–из графы 5б в графу 8а (9а) книги покупок;
–из графы 8б в графу 8б (9б) книги покупок.
При этом в графе 2 книги покупок указываются дата и номер коррек-тировочного счета-фактуры.
В случае увеличения первоначальной цены сделки продавец должен начислить к уплате в бюджет дополнительную сумму налога. Причем такое доначисление производится не в периоде корректировки, а в том квартале, когда была отражена реализация ТРУИмП (п. 13 ст. 171 НК РФ). Соответственно, и корректировочный счет-фактура в этом слу-чае регистрируется в книге продаж того налогового периода, в котором произведена отгрузка (выполнение, оказание, передача). Причем если корректировка осуществляется в другом налоговом периоде (не в квартале отгрузки), возникает обязанность составления дополни-тельного листа книги продаж.

В случае увеличения первоначальной цены сделки продавец обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию по НДС.

В графе 1 книги продаж (дополнительного листа книги продаж) ука-зываются дата и номер корректировочного счета-фактуры. Другие графы книги продаж (дополнительного листа книги продаж) заполня-ются следующим образом. Данные строки «Итого по корректировочному счету-фактуре» из графы 9в корректировочного счета-фактуры переносятся в графу 4 книги продаж; из графы 5в –
в графу 5а (6а) книги продаж; из графы 8в – в графу 5б (6б) книги про-даж (дополнительного листа книги продаж).
…и покупателя
Если первоначальная цена сделки уменьшена, покупатель обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС в сумме, представляющей собой разницу между величиной налога до и после корректировки (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановление производится в том налого-вом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
–день получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных ТРУИмП;
–день получения покупателем выставленного продавцом корректи-ровочного счета-фактуры.
Один из указанных документов (тот, который поступил раньше) поку-патель должен зарегистрировать в книге продаж. При этом в графе 1 книги продаж указываются дата и номер корректировочного счета-фактуры или первичного документа на изменение стоимости ТРУИмП. Если документы получены покупателем одновременно, целесообразно регистрировать в книге продаж счет-фактуру. В этом случае данные строки «Итого по корректировочному счету-фактуре» из графы 9б пе-реносятся в графу 4, из графы 5б –
в графу 5а (6а), из графы 8б – в графу 5б (6б) книги продаж.
В случае увеличения первоначальной цены сделки покупатель впра-ве принять к вычету дополнительно предъявленную сумму НДС (п. 13 ст. 171 НК РФ).

Право на вычет разницы по НДС возникает после получения корректировочного счета-фактуры при наличии договора (соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя) на изменение стои-мости ТРУИмП, но не позднее трех лет с момента составления корректировочно-го счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ).

Корректировочный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок в следующем порядке. Данные строки «Итого по корректировочному счету-фактуре» переносятся:
–из графы 9в в графу 7 книги покупок;
–из графы 5в в графу 8а (9а) книги покупок;
–из графы 8в в графу 8б (9б) книги покупок.
На практике вопросы неизбежны
Обобщая вышеизложенное, рассмотрим одну из возможных ситуа-ций.

В октябре 2011 г. поставщик отгрузил покупателю 300 мешков цемента М400 Д20 (фасовка по 50 кг) по цене 160,48 руб. за мешок (в том числе НДС – 24,48 руб.) на общую сумму 48 144 руб. (в том числе НДС – 7 344 руб.), выставил счет-фактуру и зарегистрировал его в книге продаж.
На основании полученного от продавца счета-фактуры покупатель принял к вычету НДС в размере 7 344 руб. в IV квартале 2011 г.
В январе 2012 г. продавец предоставил покупателю ретроскидку, уменьшив цену данной партии цемента до 149,86 руб. за мешок (в том числе НДС – 22,86 руб.). Со-гласно выставленному в этом же месяце корректировочному счету-фактуре НДС после изменения цены составил 6 858 руб., разница между измененным и первоначальным НДС – 486 руб. (7 344 - 6 858).
Уведомление о ретроскидке и корректировочный счет-фактура получены поку-пателем в январе 2012 г.

В январе 2012 года продавец должен зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге покупок и принять к вычету налог в размере 486 руб. (Пример за-полнения корректировочного счета-фактуры см. на стр. 24)
В этом же месяце покупатель обязан восстановить указанную сумму налога и зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге продаж.

Далее рассмотрим ситуацию, когда в первоначально составленном счете-фактуре отражена не одна позиция (наименование) ТРУИмП, а несколько. Если изменяется стоимость всех ТРУИмП, корректировоч-ный счет-фактура заполняется в общем порядке (в нем перечисляются все позиции, указанные в первоначально выписанном счете-фактуре, и проставляются итоговые данные по соответствующим графам). Как правильно оформить корректировочный счет-фактуру в случае из-менения стоимости одной или нескольких (но не всех) позиций ТРУ-ИмП? Очевидно, возможны два варианта:
–указать в корректировочном счете-фактуре только те позиции, стоимость которых изменена;
–скопировать в корректировочный счет-фактуру все позиции, пере-численные в первоначальном счете-фактуре, изменив при этом необ-ходимые сведения.
Однозначного ответа на поставленный вопрос не дает ни гл. 21 НК РФ, ни Письмо № ЕД-4-3/15927@. Поэтому, по мнению автора, не будет ошибкой применение любого из указанных способов состав-ления корректировочного счета-фактуры, хотя, на наш взгляд, пред-почтительнее первый вариант. В любом случае, пока порядок приме-нения корректировочных счетов-фактур не установлен (ФНС дала лишь рекомендации), у налогоплательщиков имеются неплохие шансы отстоять право на вычет разниц по сумме НДС (полагаем, в случае до-начисления (восстановления) скорректированных сумм налога инспек-торы к оформлению счетов-фактур придираться не будут).

23 ноября 2011 года. Партнеры проекта