Спецрежимы

Е. С. Казаков
эксперт журнала «Акты и комментарии для бухгалтера»

Мнение ВАС по какому либо вопросу, связанному с налогообложением, – серьезный аргумент в спорах между налогоплательщиками и налоговиками. Но особенность его решений состоит в том, что они принимаются по отношению к конкретной ситуации, и во многих иных случаях, хотя и схожих по предмету разбирательства, могут быть сделаны другие выводы. Желательно, чтобы на это указывали и сами судьи.

Постановление ВАС РФ от 28.02.2012 № 14139/11 характерно как раз тем, что, по нашему мнению, арбитры сделали чрезмерно обобщенные выво-ды, не рассмотрев подробно, на основании чего они к ним пришли. Это за-ключение можно однозначно трактовать так: предпринимателю было отказа-но в праве применять спецрежим в виде ЕНВД только на том основании, что его объект торговли не является объектом стационарной торговой сети. Суд даже не счел нужным проверить соответствие этого объекта другим кри-териям, позволяющим осуществлять розничную торговлю и уплачивать ЕНВД.

Напомним, что согласно ст. 346.27 НК РФ в целях уплаты ЕНВД роз-ничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной куп-ли-продажи. Она может осуществляться через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Эти два вида торговых объектов организуются для ведения торговли в зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей, и на этом основании относятся к стационарной торговой сети, имеющей торговые залы.

Но в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ розничная торговля, пере-водимая на уплату ЕНВД, может также осуществляться через объекты стаци-онарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети.

Так можно ли однозначно утверждать, что налогоплательщик не вправе перейти на уплату ЕНВД, если:

• он арендует нежилое помещение;
• в помещении установлена ККМ и оборудовано рабочее место кассираоперациониста;
• в помещении выставлены на продажу товары, оснащенные ценниками с наименованием товара и ценой, а также каталоги с образцами лент и запчастей для них;
• оплата товара и передача его покупателям производятся непосредственно в этом же помещении (!)?

По сути, такой способ торговли ничем не отличается от торговли через ма-газин. Неужели свою роль сыграло то, что в договоре аренды объект был назван офисом? Возможно, ведь выводы кассационной инстанции, отказав-шей налогоплательщику, основывались в первую очередь именно на этом (Постановление ФАС ПО от 25.08.2011 № А72-8306/2010). Поддержавший их ВАС также подчеркнул факт статуса помещения как офисного, просто констатируя, что такое помещение не может классифицироваться как объект стационарной торговой сети.

Правда, более сильный аргумент, приведенный в Постановлении ФАС ПО № А72-8306/2010, – указание на то, что предприниматель осуществляет торговлю по образцам и каталогам. Ведь, давая определение розничной торговли в целях уплаты ЕНВД в ст. 346.27 НК РФ, законодатели здесь же определили, что не относится к розничной торговле именно продажа товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети.

К сожалению, предприниматель поторопился согласиться с тем, что он за-нимается таким видом торговли, а мы этот факт хотели бы подвергнуть сомнению. Судьи ФАС ПО в Постановлении № А72-8306/2010 подкрепили свою позицию ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 № 12364/10 , но мы считаем, что она несостоятельна.

В указанном случае высшие арбитры рассмотрели принципиально иную ситуацию. В ней налогоплательщик демонстрировал образцы товаров и принимал оплату в одном помещении, но отпускал товар в другом месте (со склада), в котором и происходило исполнение договора розничной купли-продажи.

В рассматриваемом случае весь процесс торговли с начала и до конца происходил в одном помещении. Судьи ФАС ПО отметили, что в помещении отсутствовали реализуемые запчасти к основным видам товаров предпринимателя, но умолчали, что вся готовая продукция, в том числе запчасти, реализовывалась в том же помещении .

В Налоговом кодексе не разъясняется, что следует понимать под торговлей по образцам и каталогам. В связи с этим обратимся к гражданскому законодательству. Согласно п. 2 Правил продажи товаров по образцам это продажа товаров по договору розничной купли-продажи, заключаемому на основании ознакомления покупателя с предложенными продавцом образцами товаров или их описаниями, содержащимися в каталогах, проспектах, буклетах, представленными в фотографиях и других информационных материалах, а также в рекламных объявлениях о продаже товаров.

При этом выбранные покупателем товары после ознакомления с образцами или каталогами доставляются в указанное покупателем место, хотя иное мо-жет быть предусмотрено договором. То есть, как правило, товар, выбранный по образцам, не реализуется в месте, где они выставляются, а доставляется покупателю.

Пусть на том основании, что передача покупателю товара, выбранного по образцам, в отдельных случаях может производиться там же, где происходил выбор товара, будем считать, что в рассматриваемой нами ситуации мы все таки имеем дело с торговлей по образцам и каталогам, которая облагается ЕНВД только при их реализации в объектах стационарной торговой сети. Но и тут надо помнить, что стационарная торговля может вестись в помещении, имеющем или не имеющем торговый зал.

Стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, – это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. Как видим, для такой торговой сети не установлено условия, что она изначально должна предназначаться для ведения торговли, она становится таковой по факту ее использования в этом качестве. Собственно, этим и можно объяснять отсутствие в объектах такой сети торговых залов.

В статье 346.27 НК РФ приводятся примеры подобных объектов, но их список не закрыт, так же, как и не закрыт список примеров торговых мест. Под таковыми понимаются места, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи (здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов).

Здесь приведены очень разные примеры, но дело в том, что показатель базовой доходности «торговое место» используется при розничной торговле и через объекты нестационарной торговой сети, и через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торгового зала. В нашем случае мы имеем дело как раз со зданием, изначально не предназначенным для заключения договоров розничной купли-продажи, но используемым в этих целях. Подчерк-нем, стационарная торговая сеть – это торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям.

Нельзя сказать, что Минфин имеет устойчивую позицию относительно описываемой ситуации, но, например, в Письме от 30.04.2009 № 03 11 06/3/113 он указал, что если договор розничной купли-продажи заключается в помещении склада, в котором оборудовано торговое место и производится оплата товара с использованием контрольно-кассовой техники, то данный вид предпринимательской деятельности относится к розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и может применяться система налогообложения в виде ЕНВД с использованием показателя базовой доходности «торговое место». Понятно, что склад не имеет торгового зала, с этой точки зрения он ничем не отличается от офисного помещения.

А вот в письмах от 21.03.2012 № 03 11 11/94, от 23.01.2012 № 03 11 06/3/2, от 07.10.2011 № 03 11 06/3/111, от 01.04.2011 № 03 11 11/80, от 03.03.2011 № 03 11 06/3/25 финансисты утверждают, что реализация товаров по образцам, оплата которых осуществляется физическими лицами в офисе, а отпуск производится со склада организации, не относится к розничной торговле, предусмотренной гл. 26.3 НК РФ, и облагается налогами в рамках иных режимов налогообложения.

В письмах от 31.12.2010 № 03 11 06/3/175, от 10.06.2010 № 03 11 06/3/80, от 02.03.2010 № 03 11 06/3/30 в доказательство Минфин со-слался на гражданское законодательство, которым установлено, что договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ). Здесь же чиновники отметили, что также не относится к розничной торговле реализация товаров по договорам, заключаемым в офисе организации и предусматривающим доставку и оплату товара покупателями на дому. Но статья 493 ГК РФ в качестве доказательства здесь не подходит, учитывая, что оплата и заключение договора розничной купли-продажи происходят в одном помещении, а никаких иных аргументов чиновники не привели.

При анализе некоторых писем Минфина может возникнуть впечатление, что финансисты вообще готовы согласиться с переводом на спецрежим в виде ЕНВД розничной торговли по образцам и каталогам, только если она осуществляется исключительно через магазины и павильоны (см. Письмо от 20.06.2011 № 03 11 06/3/71). В этом случае они забывают о ст. 493 ГК РФ.

Налоговики зачастую против мнения Минфина, изложенного в Письме № 03 11 06/3/113. Поэтому важно рассмотреть соответствующую арбитражную практику.

Например, в Постановлении ФАС ВСО от 20.08.2008 № А33-16896/07 Ф02-1324/08 суд установил, что предприниматель ведет роз-ничную торговлю в помещении здания-памятника, то есть в сооружении, из-начально не предназначенном для такой деятельности, но имеющем такое свойство, как стационарность. Поэтому суд даже не стал подвергать сомнению, что данное здание относится к стационарной торговой сети, но в силу отсутствия в нем торгового зала от-нес его к стационарной торговой точке с применением физического показателя «торговое место», так как представленные сторонами инвентаризационные и правоустанавливающие документы на здание, в котором арендовал помещение предприниматель, не содержат сведений о том, что это здание имеет торговые залы – оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей.

Правда, примечательно, что в данном случае и налоговики не оспаривали право предпринимателя на применение спецрежима в виде ЕНВД по виду деятельности «розничная торговля», причем по объекту стационарной торго-вой сети, но утверждали, что этот объект имеет торговый зал. В таком случае налог получался значительно больше, чем с учетом показателя базовой доходности «торговое место» (см. также Постановление ФАС ДВО от 20.03.2008 № Ф03 А37/08-2/685).

Но еще интереснее Постановление ФАС ПО от 12.05.2010 № А57-10706/2009 (того самого округа, решение которого налогоплательщик пытался пересмотреть, результатом чего стало рассматриваемое нами Постановление ВАС РФ № 14139/11). Здесь налоговый орган указал, что поскольку реализация товара производится в офисе, а не через объект торговой сети, то в целях гл. 26.3 НК РФ данный вид предпринимательской деятельности относится к реализации товаров по образцам вне стационарной торговой сети и не подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД. Налоговики упорно не считают офис объектом стационарной торговой сети в принципе.

Суд признал вывод инспекторов необоснованным. Он справедливо отметил, что налоговым органом не доказано, что «офис» предпринимателя не относится к стационарной торговой сети. В статье 346.27 НК РФ даны определения стационарной и нестационарной торговой сети, в то время как понятие «офис» в Налоговом кодексе отсутствует.

Суд указал на протоколы осмотра, из которых следует, что в офисах расположены выставочные залы с образцами пластиковых окон, дверей, кассой, столом для оформления заказов, телефоном. Самое главное: оспариваемое решение инспекции не содержит выводов о том, по каким критериям налоговый орган пришел к выводу о том, что «офис» предпринимателя не является объектом стационарной торговой сети. Но такой же вывод можно сделать и в отношении ситуации, описанной в Постановлении ФАС ПО от 25.08.2011 № А72-8306/2010. Не так ли?

Таким образом, несмотря на решение ВАС в Постановлении от 28.02.2012 № 14139/11, можно считать, что ситуация для налогоплательщика, ведущего розничную торговлю в офисе по образцам и каталогам, не безнадежна. Он может доказать, что такой вид деятельности переводится на уплату ЕНВД, но для этого надо привести необходимые аргументы.

{1} Выводы, сделанные в данном постановлении, упоминаются в п. 42 Письма ФНС России от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@, доведенном до сведения территориальных налоговых органов.

{2} То, что это так, установлено в Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда по данному делу.

{3} Утверждены Постановлением Правительства РФ от 21.07.1997 № 918.

{4} Определением ВАС РФ от 25.11.2008 № 15237/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

30 мая 2012 года. Материал был опубликован в журнале «Акты и комментарии для бухгалтера», майИздательство "Аюдар Пресс"